Возможным это стало благодаря Федеральному закону от 09.03.2022 № 51-ФЗ «О внесении изменений в статьи 140 и 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации», которым статья 140 УПК РФ дополнена частью 1.3 (полностью процитирована выше).
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах. Именно Налоговый кодекс устанавливает права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений.
В НК РФ «решению вопроса о возбуждении уголовного дела» посвящены только две нормы: 1) непосредственно — п. 3 ст. 32 «Обязанности налоговых органов»; 2) косвенно — абз. 3 п. 4 ст. 69 «Требование об уплате налога, сбора, страховых взносов». Из этих норм следует, что вопрос о возбуждении уголовного дела ставится только налоговым органом и только после того, как в рамках налоговых правоотношений с использованием процедур, установленных Налоговым кодексом, были исчерпаны имеющиеся способы воздействия на должника.
Иными словами, к решению вопроса о возбуждении уголовного дела подходят не спонтанно, а поэтапно. Налоговые органы не вправе направлять, а правоохранительные органы — брать в работу какие-либо материалы для возбуждения уголовного дела со ссылкой на ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ, если при этом не соблюдались условия, закрепленные в п. 3 ст. 32 НК РФ.
Рассмотрим эти условия, а именно, что должно произойти перед тем, как у налогового органа возникнет обязанность направить материалы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Первый предшествующий этап, закрепленный в п. 3 ст. 32 НК РФ,
— принятие налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента, плательщика страховых взносов) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решение выносится в порядке, установленном статьей 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. В решении указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа. Решающее значение для квалификации содеянного как преступления имеет размер выявленной недоимки.
Равно как и любой другой правоприменительный акт, устанавливающий факт нарушения, виновное лицо, вид и меру ответственности, решение должно вступить в законную силу. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). До истечения указанного срока решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган в порядке, урегулированном статьей 139.1 НК РФ.
Независимо от того, какое решение принимается по жалобе в апелляционном порядке, обжалованное решение лишено юридической силы вплоть до дня принятия решения по апелляционной жалобе. Если жалобу оставляют без рассмотрения, то решение о привлечении к ответственности не может вступить в силу ранее окончания срока подачи апелляционной жалобы (см. ст. 101.2 НК РФ).
Таким образом, этап принятия решения заканчивается не в день его принятия, а в день вступления в силу, иначе решение как правовой акт лишается самого главного юридического свойства — устанавливать, изменять или прекращать налоговые правоотношения, а в связке с ними и уголовно-правовые.
Второй предшествующий этап, закрепленный в п. 3 ст. 32 НК РФ,
— на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту, плательщику страховых взносов) направляется требование об уплате налога (сбора, страховых взносов).
В соответствии с п. 3 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Однако это правило в данном случае не работает и не может использоваться в обход рассматриваемого порядка, потому что в п. 3 ст. 32 НК РФ императивно сформулировано:
«…требования об уплате налога (сбора, страховых взносов), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту, плательщику страховых взносов) на основании решения о привлечении к ответственности…».
В п. 2 ст. 69 НК РФ закреплено, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. Как выше отмечалось, размер выявленной недоимки указывается в решении о привлечении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента, плательщика страховых взносов) к ответственности за совершение налогового правонарушения. В подтверждение процитируем упомянутый ранее абз. 3 п. 4 ст. 69: «В случае, если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. 2 ст. 70 НК РФ).
Третий предшествующий этап, закрепленный в п. 3 ст. 32 НК РФ,
— этап ожидания уплаты в полном объеме указанных в данном требовании сумм: 1) недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, 2) пеней и штрафов.
Этап длится весь срок исполнения требования об уплате налога (8 дней с даты получения или более продолжительный срок) и еще два месяца со дня истечения срока исполнения.
Завершающая стадия — направление материалов.
Сразу поясним: все три раскрытых выше этапа обозначены в п. 3 ст. 32 НК РФ словами «указанные обстоятельства». Далее, согласно установленному порядку, «налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - следственные органы), для решения вопроса о возбуждении уголовного дела».
Таким образом, подробное рассмотрение системно связанных, закрепленных в ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ, п. 3 ст. 32 и абз. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ правовых процессуальных норм показывает, что установленная ими процедура:
а) имеет неразрывную межотраслевую связь и межотраслевую природу (уголовное право – уголовный процесс – налоговое право);
б) способствует смягчению уголовной репрессии при наличии признаков преступления в выявленном налоговым органом налоговом правонарушении за счет введения обязательного условия передачи материалов в следственные органы — условия полного исчерпания мер налоговой ответственности, применяемых к налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту, плательщику страховых взносов).
Тем самым на налоговый орган возложена исключительная функция: не допускать привлечения физических лиц к уголовной ответственности по статьям 198—199.2 УК РФ, если в рамках налоговых правоотношений состоялась полная уплата сумм недоимки, пеней и штрафов.
В силу действующих императивных норм УПК и НК РФ возникают:
1) у налогового органа — обязанность создать условия для невозбуждения уголовного дела по перечисленным статьям УК РФ;
2) у потенциального подсудимого — информированная возможность подвергнуться только налоговой ответственности несмотря на наличие признаков преступления.
Самое важное, пожалуй, в том, что и то и другое, возникает и реализуется без участия следственных органов.
Любое игнорирование налоговыми и следственными органами этих выводов, в чем бы оно ни выражалось, противоречит не только перечисленным нормам УПК и НК РФ, но также препятствует уголовной политике, средствами которой данные нормы являются. В данном случае политика направлена не на материальную, а процессуальную декриминализацию преступлений, предусмотренных статьями 198—199.2 УК РФ.
Тем не менее нашелся внешне законный способ обхода нового процессуального порядка, используя который, следователи организуют передачу себе из налоговых органов материалов и проведение по ним доследственной проверки. Используется общая норма о межведомственном информационном обмене, закрепленная в п. 3 ст. 82 НК РФ:
«Налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел, следственные органы и органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач».
При сопоставлении процитированных положений с положениями п. 3 ст. 32 НК РФ (специальной нормой) становится очевидным, что п. 3 ст. 82 НК РФ: 1) прямой межотраслевой связи с ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ, статьями 198—199.2 УК РФ не имеет; 2) порядка передачи материалов в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела не регламентирует.
Между тем, это не мешает отдельным следователям направлять в налоговые органы запросы по интересующим их налогоплательщикам, получать информацию о проводящихся в отношении этих налогоплательщиков мероприятиях налогового контроля, других обстоятельствах, и возбуждать уголовные дела. Именно по такой схеме в моей практике было возбуждено уголовное дело по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ. Следователь проигнорировал отсутствие какой-либо инициативы налогового органа, проявленной и оформленной в порядке, установленном п. 3 ст. 32 НК РФ — ИФНС лишь ответила на полученный запрос о наличии не вступившего в законную силу решения по результатам налоговой проверки.
Устно следователь пояснил, что ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ позволяет возбуждать уголовные дела по материалам, предоставленным налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 82 УПК РФ. Тем самым подменил действительный порядок возбуждения уголовных дел по статьям 198—199.2 УК РФ, конкретизированный в п. 3 ст. 32 НК РФ, общими положениями об информационном обмене.
В целях преодоления этой порочной практики подмены я обратился в Федеральную налоговую службу и Генеральную прокуратуру Российской Федерации с запросами, ответы на которые подтвердили абсолютную правильность позиции о недопустимости использования п. 3 ст. 82 НК РФ для получения следственными органами материалов с целью возбуждения уголовных дел по статьям 198—199.2 УК РФ.
В ответном письме ФНС России от 28.07.2022 № ЗГ-2-2/1032@ за подписью начальника контрольного управления М.В. Чаликова указано, что целевое направление материалов именно для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговым преступлениям предусмотрено только в пункте 3 статьи 32 Налогового кодекса, что соответствует части 1.3 статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.
В ответном письме Генеральной прокуратуры от 28.07.2022 № 22-177-2022/Он41235-22 за подписью помощника Генерального прокурора Российской Федерации С.И. Никулина указано, что согласно УПК РФ возбуждение уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198—199.2 УК РФ, должно осуществляться только по результатам налоговой проверки, однако таковая может быть инициирована правоохранительными органами с учетом полученных ими сведений о нарушениях налогового законодательства. Разъяснено, что порядок направления налоговыми органами материалов налоговых проверок в следственные органы для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела, закрепленный в пункте 3 статьи 32 НК РФ, корреспондирует норме части 1.3 статьи 140 УПК РФ, в соответствии с которой поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198—199.2 УК РФ, служат только материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Соответственно материалы о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направляемые налоговыми органами в следственные органы в порядке обмена информацией, в том числе с учетом пункта 3 статьи 82 НК РФ, не могут служить поводом для возбуждения уголовного дела по данной категории преступлений.
Ответы ФНС и Генеральной прокуратуры как в полной мере соответствующие правовым нормам и уголовной политике российского государства должны стать достоянием общественности, а главное — доведены до каждого следователя, специализирующегося на налоговых преступлениях. Надеемся, освещение поднятой темы в настоящей статье будет также полезно адвокатам и их доверителям, прокурорам, судьям и активным участникам реформы уголовно-процессуального и налогового законодательства.
Статья с приложениями опубликована на интернет-ресурсе "Российский адвокат".
